剥离子怎么使用成本法在编制合并报表中的实务应用
新闻资讯2026-04-21 02:42:07
合并财务报表的编制方法有权益法和成本法，2014年修订后的合并报表准则删除了旧版制度按照权益法调整子公司财务报表的强制性规定，虽然如此，各类权威教材各类示例仍按权益法模拟调整、后合并抵销的思路进行描述。成本法编制不涉及大量调整分录，相关的会计处理更为简单，因此成本法在实务中逐步得到重视。笔者结合多年的工作经验，总结基于成本法合并财务报表编制的编制思路和步骤，并通过案例详细阐述成本法在合并报表中的应用。
一、合并报表的编制思路
新准则之前，中国企业普遍使用母公司理论。新准则颁布之后，企业开始按照实体理论进行报表。实体理论的思路采用完全合并法，区分了控股股东和少数股东权益，以个别合并报表为基础，遵循一体性原则，把母子公司视同一个整体，将母子公司个别报表中重复计量的部分抵销，抵销包含三个部分：
第一，把母子公司视同一个整体，两者不存在投资与被投资的关系，因此需将母公司的长期股权与子公司所有者权益各项目进行抵销。
第二，在合并层面，子公司实现的净利润和利润分配应该只计算和分配一次；在子公司的个别报表中子公司的净利润已经过一次计算和分配，在母公司的个别报表中，子公司的净利润按持股比例计入到“投资收益”中，参与母公司的净利润计算和分配，此部分重复计量，因此需将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵销。可以理解为对本期及以前期间母公司投资收益的抵销、对本期及以前期间少数股东损益的剥离、以及子公司分配利润的恢复。
第三，将关联公司之间的内部交易和内部债权债务进行抵销。鉴于文章篇幅和重点，文章重点讲解第一、二点抵销分录的编制，其他特殊事项、内部交易等问题不做阐述。
为便于实务中操作，成本法编制合并报表的抵销分录可以简化为以下5个步骤，此方法可同时应用于同一控制企业合并和非同一控制企业合并股权抵销分录的编制。
（一）合并日母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
新准则中，若采用成本法对母公司对控制的子公司进行核算，在长期股权投资初始成本定下来之后，一般情况下所有者权益不会有所调整，因为使用成本法做会计处理时，不会对初始投资进行调整，只有在宣告股利分配时，才会对所有者权益进行调整。故合并后首期以及连续各期分录不再列示。
借：股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
商誉（若有）
贷：长期股权投资（母公司初始投资成本）
少数股权权益
（二）剥离子公司当年实现净利润中归属少数股东权益的部分
借：少数股东损益（A*C%）
贷：少数股东权益
（三）恢复子公司利润分配
子公司利润分配可以分为两部分，一是提取盈余公积，二是向股东分配股利，相对于集团来说体现为未进行分配，所以恢复子公司计提的盈余公积、向股东分配股利导致未分配利润的减少，这样才能真实反映合并整体的未分配利润。
1.借：盈余公积F
贷：利润分配-提取盈余公积F
2.借：投资收益（D*B%）
少数股东权益（D*C%）
贷：利润分配-股东分配利润D
（四）应收应付股利抵销
借：应付股利（D*B%）
贷：应收股利（D*B%）
（五）连续编制
“未分配利润”项目是通过抵销影响未分配利润的具体项目（如利润变中的项目、公允评估项目等）的抵销计算确定的。本期合并财务报表中“期初未分配利润”的金额应与上期合并报表的“期末未分配利润”一致，因此上期编制合并报表时涉及的影响未分配利润的具体项目，如损益类科目、利润分配在本期编制合并财务报表时均应用“期初未分配利润”替代。
二、同一控制下成本法合并报表编制案例
例1：A在2020年1月1日以3000万元的银行存款支付购买子公司B公司70%的股权，合并日B公司净资产3000万元，其中股本2000万元，盈余公积200万元，未分配利润800万元。2020年B公司实现净利润1000万元，经股东大会批准，2020年按净利润的10%提取盈余公积，股利分配率40%。A公司和B公司均为同一控制下的企业，会计制度一致。
（一）同一控制下购买日合并抵销的处理
基于上述成本法编制步骤，编制购买日资产负债表日抵销分录：
①借：股本2000
盈余公积200
未分配利润800
贷：长期股权投资2100（3000*70%）
少数股权权益900（3000*30%）
（二）同一控制下购买日后合并抵销的处理
基于上述成本法编制步骤，编制首期资产负债表日抵销分录：
1.抵销合并日股权投资
①借：股本2000
盈余公积200
未分配利润800
贷：长期股权投资2100（3000*70%）
少数股权权益900（3000*30%）
2.剥离子公司当年实现净利润中归属少数股东权益的部分
②借：少数股东损益300（净利润1000万元*30%股权）
贷：少数股东权益300
3.恢复子公司利润分配
③借：盈余公积100
贷：利润分配-提取盈余公积100（净利润1000万元*10%）
④借：投资收益280
少数股东权益120
贷：利润分配-股东分配利润400（净利润1000万元*股利分配率40%）
4.应收应付股利抵销
⑤借：应付股利280
贷：应收股利280
（三）同一控制下连续编制合并报表的处理
基于上述成本法编制步骤，连续编制资产负债表日抵销分录：
接上例，2021年B公司实现净利润500万元，经股东大会批准，按净利润的10%提取盈余公积，按股利分配率40%向股东宣告分配现金股利。
1.抵销合并日股权投资
①借：股本2000
盈余公积200
未分配利润800
贷：长期股权投资2100（3000*70%）
少数股权权益900（3000*30%）
2.剥离子公司当年实现净利润中归属少数股东权益的部分
②借：未分配利润-年初300
贷：少数股东权益300
借：少数股东损益150（净利润500万元*30%股权）
贷：少数股东权益150
3.恢复子公司利润分配
③借：盈余公积100
贷：未分配利润-年初100
借：盈余公积50
贷：利润分配-提取盈余公积50（净利润500万元*10%）
④借：未分配利润-年初280
少数股东权益120
贷：未分配利润-年初400
借：投资收益140
少数股东损益60
贷：利润分配-股东分配利润200（净利润500万元*股利分配率40%）
4.应收应付股利抵销
⑤借：应付股利140（200*70%）
贷：应收股利140
三、非同一控制下成本法合并报表编制举例
掌握了同一控制下基于成本法如何编制合并报表，非同一控制下也可触类旁通。首先，在编制合并时按购买日确定的公允价值对子公司财务报表的项目进行调整。其次，按成本法的思路抵销购买日母公司长期股权投资和子公司所有者权益。同时，按照子公司账面价值实现的净利润和购买日可辨认净资产评估增值摊销对损益的影响计算出基于公允价值计算的本年净利润，并根据股权份额剥离少数股东权益。最后，恢复子公司利润分配。
四、结语
成本法可以大大减少合并报表中冗杂的调整分录，虽然对于初学者不易理解，但掌握如上的编制原理及步骤，无论对于同一控制企业合并和非同一控制企业合并，都可以轻松应对。
作者：叶萍；单位：襄阳水利开发投资有限公司